brof banner
 

Как изменить метод оценки выбытия запасов ?

Прочитано 2732 раз
Оцените материал
(0 голосов)

Когда предприятие сталкивается с необходимостью изменения используемых методов оценки выбытия запасов, возникает ряд проблем. О том, как их разрешить, расскажет «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН».

Изменение учетной политики

Используемые на предприятии методы оценки выбытия запасов относятся к элементам учетной политики и, соответственно, должны быть указаны в распорядительном документе об учетной политике (п. 2.1 р. II Методрекомендаций № 635).

Учетная политика – это совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона № 996п. 3 р. I НП(С)БУ 1).

Предприятие должно освещать избранную учетную политику путем описания методов учета относительно отдельных статей отчетности (п. 6.2 р IV НП(С)БУ 1). Поскольку методы оценки выбытия запасов относятся к методам, применяемым при оценке конкретной статьи финансовой отчетности (статьи «Запасы»), их изменение трактуется как изменение учетной политики.

Учетная политика может изменяться в обязательном и/или добровольном порядке (п. 9 П(С)БУ 6).

Обязательные изменения вносятся в том случае, если изменяются требования органа, утверждающего национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфина). В частности, по причине исключения в 2004 г. из п. 16 П(С)БУ 9 метода ЛИФО предприятия, ранее использовавшие такой метод, вынуждены были установить иной метод выбытия запасов (были внесены обязательные изменения в учетную политику предприятия).

Добровольные изменения вносятся, если:

• изменяются уставные требования предприятия;

• изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

Решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами (п. 5 р. III НП(С)БУ 1).

Таким образом, при наличии объективных обстоятельств на предприятии издается распорядительный документ (приказ) о внесении изменений в приказ об учетной политике в части изменения методов оценки выбытия запасов. В этом приказе следует указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Указанные изменения в учетной политике можно вносить на любую дату, определенную предприятием.

К примеру, в приказе можно указать следующее: «Предприятие приняло решение изменить метод оценки выбытия запасов в розничной торговле с 01.10.2013 г.: применяемый метод цены продажи изменить на метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. Такое изменение обеспечит более достоверное отражение событий и операций в финансовой отчетности предприятия».

Стоит также учесть, что не относится к изменению учетной политики ее установление для событий или операций, которые (п. 10 П(С)БУ 6):

• отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;

• не происходили ранее (возникли впервые в деятельности предприятия).

В частности, если предприятие ранее занималось только розничной торговлей, а впоследствии стало торговать еще и оптом, то не будет считаться изменением учетной политики установление в отношении оптовой торговли метода оценки выбытия запасов, скажем, по методу средневзвешенной себестоимости, если в рознице применяется метод цены продажи или какой-либо другой.

По общему правилу изменение учетной политики должно отражаться ретроспективно (п. 12 П(С)БУ 6).

Ретроспективное применение (Retrospective Application) – это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»). В этом случае проводятся такие действия (п. 12 П(С)БУ 6):

1) корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. При этом корректировка осуществляется и в ситуации, когда на начало отчетного года сальдо нераспределенной прибыли отсутствует (имеются непокрытые убытки либо нулевая прибыль), что подтвердил Минфин в письме от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939. В рассмотренном случае изменения могут затронуть сальдо и по статье «Запасы» – тогда оно тоже подлежит корректировке, на что указал Минфин в письме от 13.01.2005 г. № 31-04200-20-10/508;

2) сравнительная информация в финансовой отчетности предоставляется повторно. То есть за предыдущие периоды отчетность необходимо составить так, как если бы в них уже применялась измененная учетная политика.

По понятным причинам для предприятия такой пересчет в части изменения метода оценки выбытия запасов может быть достаточно сложен и в ряде случаев невозможен. В таких случаях используется перспективное применение (Prospective Application) изменений в учетной политике, которое предусматривает:

а) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, возникшим после даты, с которой политика изменена;

б) признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение (п. 5 МСБУ 8).

Иными словами, новый метод оценки запасов используется для составления финансовой отчетности только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике. При этом финансовые показатели в финансовой отчетности за предыдущие периоды не корректируются.

Перспективный метод применяется в ситуации, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно (п. 13 П(С)БУ 6). Такие ситуации более подробно описываются в МСБУ 8, согласно п. 26 которого ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении (балансе) на начало и конец периода.

А согласно п. 5 МСБУ 8 применение требования (в том числе и требования о ретроспективном отражении информации об изменении методов выбытия запасов) представляется невозможным, если субъект хозяйствования не может его применить даже после всех соответствующих усилий сделать это. Относительно конкретного предыдущего периода невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно в следующих случаях:

1) влияние ретроспективного применения невозможно определить;

2) ретроспективное применение требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период, или

3) ретроспективное применение требует значительных оценок сумм и невозможно объективно отделить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая:

• предоставляет сведения об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которые эти суммы нужно признать, оценить или раскрыть;

• была в наличии, когда финансовая отчетность за тот предыдущий период утверждена к выпуску.

Основываясь на этих положениях, можно объяснить причины, по которым предприятие при изменении учетной политики применяет перспективный метод. В частности, изменение метода оценки выбытия запасов влияет на величину налога на прибыль предприятия и на размер отсроченных налоговых активов (обязательств). И поскольку причин для перерасчета текущего налога на прибыль нет, то определить кумулятивное влияние на прибыль в данном случае невозможно.

К примеру, в приказе о внесении изменений в учетную политику можно указать следующее: «Предприятие применяет перспективный метод отражения в финансовой отчетности изменений метода оценки выбытия запасов ввиду того, что определить размер корректировки величины нераспределенной прибыли на начало периода достоверно невозможно по следующим причинам:

• ретроспективное применение требует существенных предварительных оценок и при этом невозможно определить кумулятивное влияние изменения метода оценки выбытия запасов на величину нераспределенной прибыли;

• ретроспективное применение может основываться лишь на предположениях о том, какими намерениями управленческий персонал руководствовался в предыдущие периоды при избрании метода оценки выбытия запасов (указывается используемый ранее метод оценки выбытия запасов).

Исходя из изложенного, при принятии решения о применении перспективного метода предприятие считает обоснованным руководствоваться положениями п. 13 П(С)БУ 6».

Когда целесообразно изменять используемый метод

Предприятие может руководствоваться различными причинами для изменения метода оценки выбытия запасов. Отметим наиболее часто встречаемые.

Оптимизация налогообложения. Метод оценки выбытия запасов оказывает влияние на показатели бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим предприятия иногда изменяют его в рамках проведения мероприятий по оптимизации налогообложения.

Так, даже в методе выбытия запасов по средневзвешенной себестоимости по двум способам исчисления единицы реализуемых запасов (ежемесячной средневзвешенной себестоимости и периодической средневзвешенной себестоимости) получаются различные результаты. Наибольшее влияние изменение методов оказывает на налоговые показатели тех предприятий, которые уплачивают налог на прибыль ежеквартально.

Пример 1.

По состоянию на 01.09.2013 г. в учете предприятия числилось 1000 единиц товаров стоимостью 500 грн. за единицу. 04.09.2013 г. поступило 100 единиц таких же товаров стоимостью 580 грн. за единицу, 09.09.2013 г. поступило еще 300 единиц стоимостью 600 грн. за единицу. 06.09.2013 г. было списано на реализацию 1000 единиц. Допустим, что других операций в сентябре с данными товарами не было.

Таблица

Расчет суммы списания товаров по методам оценки их выбытия

Метод выбытия товаров

Расчет суммы списания

1. Метод ФИФО

1000 х 500 = 500000 грн.

2. Метод периодической средневзвешенной себестоимости

Сед = (1000 х 500 + 100 х 580) / (1000 + 100) = 507,27 грн.
Сумма списания: 1000 х 507,27 = 507270 грн.

3. Метод ежемесячной средневзвешенной себестоимости

Сед = (1000 х 500 + 100 х 580 + 300 х 600) / (1000 + 100 + 300) = 527,14 грн.
Сумма списания: 1000 х 527,14 = 527140 грн.


Разница между методами ФИФО и ежемесячной средневзвешенной себестоимостью: 500000 – 527140 = -27140 грн. или 27140 х 19 % = 5156,6 грн. налога на прибыль. Наименее выгоден в условиях инфляции метод ФИФО, поскольку в нем более дорогие запасы «замораживаются» в остатках.

Модернизация оборудования. Если предприятие приобретает программный комплекс с технологией штрихового кодирования, позволяющего списывать с учета единицу именно того товара, который фактически был реализован, оно может применить для оценки выбытия запасов метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов.

В методе идентифицированной себестоимости конкретные расходы отождествляются с единицами запасов. В этом способе учета совмещаются физический и стоимостный обороты товарно-материальных запасов (ТМЗ).

Как отмечают специалисты в этой области: «Использование данного метода предполагает особую маркировку каждой единицы ТМЗ, что позволяет в любой момент времени определить ее стоимость, а также установить дату продажи каждой единицы конкретного вида запаса, себестоимость проданного запаса и стоимость запасов, оставшихся у компании. Распространение этого метода основывается на использовании компьютеризованных технологий учета ТМЗ, устройств считывания графических кодов, применяемых при маркировке товаров» (см. В. Качалин «Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP» (М.: Дело, 1998)).

Корректировки в учете

При использовании перспективного метода представления информации изменение метода оценки выбытия запасов не требует, как правило, проведения существенных корректировок. Желательно только, чтобы такие изменения применялись с начала месяца.

Общая процедура состоит в следующем:

1) фиксируются остатки запасов на дату изменения метода оценки выбытия;

2) с указанной даты запасы списываются по новому методу.

Затруднения могут возникнуть только при изменении метода цены продажи на другой метод, в частности, на метод идентифицированной себестоимости. Связано это с тем, что в методе цены продажи ведется только суммовой учет и себестоимость единицы товаров не определяется.

В таком случае на дату изменения метода выбытия необходимо провести инвентаризацию товаров, по результатам которой определить остатки товаров в количественном выражении и по продажной стоимости.

На основе этих данных можно определить себестоимость товаров исходя из среднего процента наценки, который рассчитывается как отношение суммы наценки на начало месяца изменения метода (сальдо по субсчету 285 «Торговая наценка») к продажной стоимости товаров на начало этого месяца (сальдо по субсчету 282 «Товары в торговле»). Покажем это на примере.

Пример 2.

Предприятие приняло решение изменить с 01.10.2013 г. метод оценки выбытия товаров в розничной торговле с метода цены продажи на метод идентифицированной себестоимости. По состоянию на 01.10.2013 г. сальдо по субсчету 282 составило 500000 грн., по субсчету 285 – 320000 грн.

Средний процент наценки определяется так: 320000 / 500000 = 64 %. Затем рассчитывается себестоимость каждой единицы товара, которая числится в остатках, путем вычитания из его продажной цены суммы наценки. Предположим, что продажная цена единицы товара А составила 50 грн. Тогда себестоимость товара составит: 50 х (100 % – 64 %) = 18 грн.

В учете на общую сумму наценки делается корреспонденция: Дт 285 Кт 282 (320000 грн.).

автор: Влада Карпова, к. э. н.,
консультант по вопросам учета
и налогообложения

Добавить комментарий

Защитный код
Обновить