brof banner
 

Приобретение ТМЦ работником за собственные средства

Прочитано 3593 раз
Оцените материал
(0 голосов)

В законодательстве достаточно подробно расписаны правила выдачи средств под отчет, сроки представления отчета работником и возврата не использованных сумм, ответственность в случае их нарушения. А вот покупки за собственные средства с последующей компенсациейостались в тени. Зачастую такие расходы несет руководитель, и он вовсе не требует немедленного их возмещения. Задолженность по таким суммам может "висеть" годами, что и вызывает опасения бухгалтеров. Правила осуществления этой операции и ее налоговые последствия не так просты, как может показаться на первый взгляд. Давайте разберемся с этой ситуацией.

При ее анализе (впрочем, как и многих других) самое главное – определиться с ее правовой природой. Вопрос стоит так: чем регулируется приобретение ТМЦ работником за собственные средства с последующим возмещением – трудовым законодательством или гражданским. Иными словами, регулируется эта операция нормами КЗоТ или ГКУ. Именно от ответа на этот вопрос зависит и документальное оформление операции, порядок ее осуществления, расчет сроков компенсации потраченных средств, и, в конце концов, налоговый и бухгалтерский учеты.

Равнение на ст. 121 КЗоТ?

Прежде всего, отметим, что КЗоТ вообще не описывает такую операцию, как приобретение ТМЦ работником за собственные средства. Это вполне логично, поскольку трудовое законодательство не может предполагать финансирование (пусть на короткий промежуток времени) работником своего предприятия. Наиболее близкая норма закреплена в ст. 121 КЗоТ, которая предусматривает право на компенсацию расходов, понесенных работником в командировке, т.е. прямо описывает ситуацию, когда работник тратит в командировкесобственные средства. А ведь в командировке работник осуществляет примерно такие же расходы: приобретает гостиничные, транспортные услуги и т. д., которые впоследствии будут отражены в учете предприятия. И все они регулируются трудовым законодательством. Выходит, и в нашем случае надо ориентироваться на КЗоТ?

Но с выводами мы бы не спешили. Прежде всего потому, что ст. 121 КЗоТ четко оговаривает только ситуацию в отношении именно командировочных расходов, о других расходах ничего не сказано. Кроме того, она предусматривает обязанность работодателя обеспечить работников, направляемых в командировку, денежными средствами в виде аванса (суточные, стоимость проезда, расходы по найму помещения). Нарушение этого правила чревато применением административной ответственности (ст. 41 КоАП). И только если полученных средств не хватило, работник тратит собственные (с последующим возмещением).

Однако и сама специфика командировочных расходов играет не последнюю роль (например, для госслужащих и бюджетников предусмотрен специальный документ – Инструкция № 59, в докодексный период распространявшаяся и на обычные предприятия). Поэтому мы бы не проводили аналогию между этими двумя операциями.

Все-таки ГКУ

Более взвешенной представляется позиция официальных органов, заключающая в том, что при приобретении ТМЦ работником за собственные средства отношения между ним и предприятием охватываются не трудовым законодательством, а гражданским. Например, Миндоходов в письме от 01.10.2013 г. № 4878/Т/99-99-17-02-01-14 прямо указывает, что вопросы возмещения расходов, понесенных работником при приобретении товаров для предприятия, и другие вопросы правомерности использования собственных наличных средств работниками предприятия для решения производственных (хозяйственных) вопросов относятся к имущественным отношениям между субъектом хозяйствования и работником и регулируются ГКУ.

Практически дословно такого же мнения придерживаются и судебные органы (постановление Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 29.05.2013 г.). Итак, во главу угла ставится ГКУ. Но какие именно нормы?

Поручение или действия в пользу третьих лиц без поручения?

В этом отношении следует рассмотреть позицию НБУ. Так, очень давно НБУ утверждал, что эти отношения регулируются договором поручения (письмо НБУ от 27.02.2002 г. № 11-113/396). В данном случае предприятие выступает в роли доверителя, а работник – в роли поверенного (если поверенный, выполняя какие-либо действия, расходует собственные средства с последующей компенсацией доверителем понесенных расходов, то это не может стать придиркой со стороны контролирующих органов).

Однако чуть позже тот же НБУ в письмах от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712  и от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206, разъясняя приобретение работником ТМЦ "за свои", ссылается на нормы ГКУ, но регулирующие не договор поручения (гл. 68, ст. ст. 1000 – 1010), а действия в имущественных интересах другого лица без его поручения (гл. 79, ст. ст. 1158 – 1160). Вся соль такой операции в том, что если имущественным интересам другого лица угрожает опасность наступления невыгодных для него имущественных последствий, лицо имеет право без поручения совершить действия, направленные на их предупреждение, устранение или уменьшение.

В большинстве случаев эту норму связывают с чрезвычайными событиями (пожар, наводнение и т. д.). Но никто не запрещает рассматривать ее и в более широком контексте. В рассматриваемом нами случае применение норм гл. 79 ГКУ означает, что без приобретения работником необходимых ТМЦ деятельности предприятия может угрожать наступление негативных последствий (например, приостановка производства из-за поломки оборудования, нехватки сырья, расходных материалов и т. п.).

Повторил свою точку зрения и НБУ, и совсем недавно – в письме от 30.01.2014 г. № 27-011/3958. Видимо, авторы этих писем исходили из сугубо формальной позиции: работодатель не может поручить работнику приобретать имущество за собственные средства. А значит, такое приобретение осуществляется всегда без его (работодателя) ведома, и, стало быть, основанием может быть только ст. 1158 гл. 79 ГКУ. При этом по непонятной причине в письме вклиниваются еще и нормы КЗоТ (к этому моменту вернемся чуть позже).

Получается, если работник действует по прямому указанию работодателя, то отношения регулируются договором поручения. Если же работник приобрел ТМЦ по собственной инициативе с последующим одобрением таких действий работодателем, то отношения регулируются действиями в интересах другого лица без поручения.

Подотчетные правила

Вышеизложенное означает, что в рассматриваемом случае не должны применяться правила, регламентирующие оборот подотчетных средств. Это, в частности, сроки предоставления авансового отчета, его форма и т. д. Здесь вообще не должен применяться п. 170.9 НКУ, т. к. средства в подотчет никто не  выдавал. Другое дело, что утвержденную Миндоходов форму Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее - авансовый отчет; приказ от 24.12.2013 г. № 845), можно использовать как наиболее удобную для информирования работодателя об осуществленной работником операции. Сроки же подачи этого документа установлены в ст. 1159 ГКУ весьма аморфно: "немедленно после окончания этих действий". Похожая норма установлена и в п. 2 ч. 1 ст. 1006 ГКУ в отношении договора поручения.

С такой позицией согласны и налоговики в уже упомянутом письме от 01.10.2013 г. № 4878/Т/99-99-17-02-01-14. В то же время они настаивают, что отчетным документом должен быть именно авансовый отчет (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов), сроки представления которого в данном случае не установлены, а значит, финансовые санкции за несвоевременную его подачу не применяются. Разумеется, вместе с авансовым отчетом следует приложить все документы, подтверждающие приобретение ТМЦ (выписаны они должны быть "на имя" предприятия, а не работника).

Наличные ограничения

Не стоит путать подотчетные правила с "наличными" ограничениями: 10-ти и 150-тысячными ограничениями. В данном случае работник приобретает ТМЦ от имени предприятия (фактически предприятие является покупателем ТМЦ), а значит, когда работник рассчитывается с продавцом этих ТМЦ, он должен соблюдать 10-тысячное ограничение, установленное Положением № 637 и Постановлением № 210 (на этом акцентируют внимание и налоговики в консультации, размещенной в ресурсе "ЗІР", а также НБУ в письме от 30.01.2014 г. № 27-011/3958). На расчеты же между работником и самим предприятием (погашение задолженности) это ограничение не распространяется.

Касательно второго ограничения – 150-тысячного (с учетом сегодняшней инфляции может "накопиться" и такая сумма), установленного теми же нормативными документами, то имеются все основания не распространять его на погашение задолженности перед работником.

Во-первых, конструкция нормы из Постановления № 210 такова, что предполагает применение этого ограничения только в том случае, когда физлицо рассчитывается с предприятием, т. е. когда работник был бы плательщиком. У нас же совсем наоборот.

Во-вторых, сами налоговики утверждали, что это ограничение не распространяется на расчеты субъектов хозяйствования с физлицами, которые не связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Вряд ли можно утверждать, что передача ТМЦ работником своему предприятию относится к реализации этих товаров (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов).

И все же мы бы рекомендовали перестраховаться, разбив платеж на несколько дней. Это связано с тем, что НБУ очень расширительно понимает рассматриваемую нормуПостановления № 210. Так, например, в письме НБУ от 08.11.2013 г. № 11-117/21669 указано, что  установленные требования распространяются на расчеты по сделкам при участии субъектов хозяйствования, предметом которых являются любые материальные и нематериальные блага, которые могут быть оценены в денежной форме. А в письме от 24.01.2014 г. № 11-116/3159 распространил эти ограничения и на операции займа (хотя они никакого отношения к товарам (работам, услугам) не имеют). Более того, в этом же письме НБУ утверждает, что ограничение работает как при расчетах физлица-плательщика с предприятием-получателем, так и при расчетах предприятия-плательщика с физлицом-получателем (что также совсем не следует из Постановления № 210).

Когда нужно погасить задолженность

Итак, предположим, работник предоставил авансовый отчет. Что дальше? В течение какого периода времени следует компенсировать понесенные расходы? Именно этот вопрос, как правило, интересует бухгалтеров.

Возможно, кто-то скажет, что отчет подан, а значит, есть все основания для того, чтобы работодатель компенсировал понесенные расходы, а в случае отказа работник может подавать иск в суд.

Однако на самом деле это не совсем так. Разумеется, предприятие может погасить эту задолженность в любой момент, но вопрос стоит немного по-другому – обязано ли оно возмещать работнику понесенные расходы уже после подачи авансового отчета.

Как мы уже отмечали, авансовый отчет в данном случае можно сравнить с отчетом посредника о выполнении поручения. И только его одного недостаточно для того, чтобы работник мог настаивать на компенсации понесенных расходов. Ведь отчет всего лишь подтверждает, что поручение выполнено, но не указывает на необходимость возмещения расходов. Поэтому для того, чтобы работник мог настаивать на своих правах, ему, кроме представления авансового отчета, необходимо обратиться к работодателю с требованием о компенсации понесенных расходов. Если он получит отказ, можно смело идти в суд.

Именно так к этому вопросу подходят налоговики в письме от 01.10.2013 г. № 4878/Т/99-99-17-02-01-14 и Минтруда в письме от 10.08.2009 г. № 193/06/186-09. Например, налоговики указывают, что законодательством не установлен срок выполнения обязательства в части возврата предприятием израсходованных работником средств. А во втором письме прямо сказано, что срок компенсации расходов, понесенных работником сверх выданной ему под отчет наличности, действующим законодательством не установлен.

Срок исковой давности

Необходимость подачи требования очень важна для цели определения срока исковой давности, т. е. срока, в течение которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. В этой связи укажем два аспекта.

Во-первых, до того, пока работник не обратится с упомянутым требованием, срок исковой давности по возникшей перед работником задолженности течь не начинает.

Во-вторых, при расчете срока исковой давности следует исходить из того, что срок выполнения этого обязательства не установлен (или установлен моментом требования). Это означает, что согласно ч. 2 ст. 530 ГКУ должник (в нашем случае предприятие) должен выполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства. То есть со дня, следующего за днем подачи требования, начинает отсчитываться семидневный срок. И после его завершения на восьмой день начинает отсчитываться срок исковой давности, в течение которого работник может защитить свое право в суде. А поскольку в данном случае мы руководствуемся не трудовым, а гражданским законодательством, то такой срок будет составлять три года. Именно поэтому мы так много внимания уделяли правовой природе операции, ведь ст. 233 КЗоТпредусматривает совершенно другой срок исковой давности –  три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Пример

Условие:

Работник приобрел ТМЦ для нужд предприятия 22 апреля 2014 г., а подал авансовый отчет 23 апреля.

Решение:

В бухгалтерском учете уже появляется кредиторская задолженность предприятия перед работником, однако о сроке исковой давности речь еще не идет. 5 мая 2014 года работник обращается с требованием о возмещении потраченных сумм. С 6 мая 2014 года начинает отсчитываться семидневный срок, который закончится 12 мая. И уже с 13 мая начинается отсчет срока исковой давности, который закончится 13 мая 2017 года.


В то же время в упомянутом письме Миндоходов от 01.10.2013 г. № 4878/Т/99-99-17-02-01-14содержится и другое мнение. Соглашаясь в целом с применением ст. 530 ГКУ, налоговики утверждают, что если в коллективном трудовом договоре предусмотрен срок для выплаты компенсации предприятием подотчетных сумм и расходов, понесенных работником на хозяйственные нужды предприятия или на командировку, с привязкой ко дню утвержденияавансового отчета, тогда начинать отсчет срока исковой давности необходимо со дня, следующего за днем утверждения такого отчета.

Несмотря на то, что некоторые независимые специалисты соглашаются с такой позицией, еще раз укажем, что в этом вопросе мы должны руководствоваться не КЗоТ, а ГКУ. Применять же к одной и той же операции частично КЗоТ, а частично ГКУ не логично. Поэтому считаем, что положения коллективного договора в данном случае принципиального значения не имеют, а ст. 233 КЗоТ, устанавливающая трехмесячный срок для обращения в суд для решения трудовых споров, не применима. Исключения может составлять возмещение командировочных расходов. Как мы указывали, эта ситуация прямо предусмотрена ст. 121 КЗоТ, т. е. регулируется трудовым законодательством, а значит, есть все основания применять ст. 233 КЗоТ. Акцентируем внимание: речь именно о тех расходах, которые можно охарактеризовать как командировочные согласно ст. 121 КЗоТ и Инструкции № 59. Однако эти отношения – не тема настоящей публикации.

Налоговый учет приобретения ТМЦ

Стоимость приобретенных работником ТМЦ предприятие имеет полное право включить в состав налоговых расходов на общих основаниях. Она может включаться в составсебестоимости продукции (тогда расходы увеличиваются в момент отражения доходов от их продажи), может относиться к прочим расходам (тогда они включаются в себестоимость в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом). Причем для увеличения расходов не имеет значения, погашена задолженность перед работником или нет.

Что касается НДС, то главная проблема заключается в применении п. 189.4 НКУ, регламентирующего правила налогообложения посреднических операций (в нем упоминается не только договор поручения, но и "другие гражданско-правовые договоры без права собственности"). Но на практике вряд ли кто-то будет сомневаться в праве предприятия на налоговый кредит (разумеется, при наличии надлежаще оформленных документов (в т. ч. налоговых накладных), подтверждающих налоговый кредит; здесь еще раз напомним, что они должны быть выписаны на предприятие, а не на работника).

Налоговый учет по истечении срока исковой давности

Немного сложнее обстоит дело в случае, если задолженность перед работником приобретет статус безнадежной. Согласно пп. 14.1.11 НКУ к таковой относится, в частности, задолженность по обязательствам, в отношении которых истек срок исковой давности. Это еще один принципиальный вопрос, интересующий бухгалтеров, ведь с истечением срока исковой давности в налоговом учете появляются негативные для предприятия последствия.

Как известно, в момент признания задолженности безнадежной ее сумму следует включить в состав доходов на основании пп. 135.5.4 НКУ. При этом налоговики соглашаются, что предприятие сохраняет за собой право на отражение расходов (см. Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка списания кредиторской задолженности за неоплаченные товары, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 576). И не важно, были ли отражены эти расходы до 01.04.2011 г. (т. е. до вступления в силу НКУ), после этой даты или их придется отразить в будущем. То есть налоговые расходы компенсируются доходами. В результате под налогообложение попадет только НДС, находящийся в стоимости ТМЦ (задолженность включается в доходы всей суммой, с учетом НДС).

Относительно самого НДС налоговики настаивают на корректировке налогового кредита, если таковой был отражен (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов). Строго говоря, из действующего законодательства этот вывод не следует (товары не считаются безоплатно полученными, да и никаких предписаний по корректировке этого налогового кредита НКУ не содержит).

Пример

Условие:

Работник (директор) приобрел за собственные средства для производственных нужд инструмент стоимостью 3600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.) и подал требование о компенсации понесенных расходов.

Вариант "а": расходы компенсированы предприятием.

Вариант "б": расходы так и остались не компенсированы по истечении срока исковой давности.

Решение:

Учет данных операций представлен в таблице.


Таблица


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Подан авансовый отчет работником

106

372*

3000

-

-**

2

Отражен налоговый кредит

641

372

600

-

-

3

Работник подал требование о возмещении потраченных средств

-

-

-

-

-

4 а)

Погашена задолженность перед работником

372

301

3600

-

-

4 б)

Истечение срока исковой давности

372

717

3600

3600***

-

5 б)

Откорректирован налоговый кредит****

949

641

600

-

-

* См. письмо Минтруда от 10.08.2009 г. № 193/06/186-09.

** Расходы увеличиваются по мере начисления амортизации.

*** Отражается в стр. 03.25 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль.

**** Налоговики советуют в данном случае составлять бухгалтерскую справку (подкатегория 101.21 ресурса "ЗІР"). Со своей стороны отметим, что сама по себе корректировка налогового кредита спорна.


Как бы там ни было, внимательный читатель уже понял, что далеко не всегда непогашенная перед работником задолженность трансформируется в безнадежную. Без требования работника о компенсации понесенных расходов ни о каком сроке исковой давности не может быть и речи. И этим можно эффективно пользоваться для предотвращения негативных последствий.

Возвратная финпомощь?

Приобретение работником товаров для нужд предприятия особую популярность приобретает именно сейчас, в период усугубления финансового кризиса. Дело в том, что эта операция, по сути, является альтернативой займу. Как известно, руководители предприятий в нелегкий для бизнеса час часто предоставляют возвратную финансовую помощь своему предприятию. Однако она имеет негативные налоговые последствия для налога на прибыль (поскольку руководитель – не плательщик налога на прибыль, то в случае невозврата полученной суммы в течение отчетного периода ее нужно включить в состав доходов и только при возврате можно увеличить расходы). Сама же финпомощь, как правило, расходуется, в том числе, и на приобретение ТМЦ для нужд предприятия.

Так вот, для чего вообще связываться с какими бы то ни было налоговыми последствиями по возвратной финпомощи, если можно обойти эти проблемы с помощью покупки этих товаров самим руководителем. По сути, такая покупка и есть финансирование предприятия.

И если раньше налоговики пытались притянуть к этой операции налоговые последствия возвратной финансовой помощи (что, разумеется, совершенно неправильно, т. к. операции займа и приобретение по договору поручения юридически абсолютно разные операции), то сейчас они осознали ошибочность такого подхода. Например, в ресурсе "ЗІР" присутствуетконсультация, в которой прямо сказано, что задолженность предприятия по расчетам с подотчетным лицом не является возвратной финансовой помощью, поскольку отсутствует факт передачи налогоплательщику (предприятию) средств в пользование.

Источник: http://search.ligazakon.ua/

Елена Еременко,
консультант по бухгалтерскому
учету и налогообложению

Добавить комментарий

Защитный код
Обновить